【図解】「収益認識に関する会計基準」のわかりやすい解説

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平成30年3月30日に、(待望の)以下の収益認識に関する会計基準が企業会計基準委員会から公表されました。

とっても不思議なのですが、日本ではこれまで企業会計原則の損益計算書原則に「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。」とされているものの、収益認識に関する包括的な会計基準はこれまでありませんでした

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2016.09.30

ということで本記事では、その会計基準の概要(本会計基準の適用範囲、収益を認識するための5つのステップ)と日本基準特有の取扱い(重要性等に関する代替的な取扱い、開示、適用時期等)についてざっくりと解説します。

1. 適用範囲

本会計基準は、顧客との契約から生じる収益に関する企業の会計処理および開示に適用されます。
なお、本会計基準では金融商品に係る取引、リース取引、保険契約等は適用除外項目としています。

3.本会計基準は、次の(1)から(6)を除き、顧客との契約から生じる収益に関する会計処理及び開示に適用される。

(1)企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」(以下「金融商品会計基準」という。)の範囲に含まれる金融商品に係る取引
(2)企業会計基準第 13 号「リース取引に関する会計基準」(以下「リース会計基準」という。)の範囲に含まれるリース取引
(3)保険法(平成 20 年法律第 56 号)における定義を満たす保険契約
(4)顧客又は潜在的な顧客への販売を容易にするために行われる同業他社との商品又は製品の交換取引(例えば、2 つの企業の間で、異なる場所における顧客からの需要を適時に満たすために商品又は製品を交換する契約)
(5)金融商品の組成又は取得に際して受け取る手数料
(6)日本公認会計士協会 会計制度委員会報告第 15 号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針」(以下「不動産流動化実務指針」という。)の対象となる不動産(不動産信託受益権を含む。)の譲渡

収益認識に関する会計基準 3項

この基準でいう「顧客」とは「企業の通常の営業活動により生じたアウトプットである財又はサービスを対価を交換して得るために企業と契約した当事者」のことです(収益認識に関する会計基準 6項)。

これなに言っているかよくわかりません。

図にするとこんな感じです。
収益認識の図解です

登場人物は「企業」と「顧客」であり、企業が「財またはサービス」を顧客に提供し、顧客はその見返りに対価を企業に対して支払います。

もっとわかりやすく、八百屋(クチヒゲさんは八百屋の店主)でりんごを100円で購入する(ハートさんはお客さんです)場合にあてはめてみます。

ここでの「企業」は八百屋であり、りんごが「財(またはサービス)」、購入した人が「顧客」、100円が「対価」ですね。

収益認識の図解です

2. 収益を認識するための5つのステップ

ここからは収益認識のための5つのステップの概要について解説します。

本会計基準は財務諸表の比較可能性を考え、IFRS15号を出発点にして、収益を認識するために5つのステップを適用します。

収益認識の5ステップの図解です

ざっとまとめると以下の様になります。たぶん、初めての方には言葉の意味がわからないと思いますので、読み飛ばしても大丈夫です。

ステップ1と2を通して、どのようなくくりで収益を認識していくか、(難しく基準っぽく)言い換えれば、収益認識の会計単位を決めます。

この収益認識の会計基準では、収益は「履行義務」単位で認識することになります。なので、1つの契約内に、履行義務AとかBとかCとか複数の履行義務を認識することもあります。

この「履行義務」はあまり馴染みがない言い回しかもしまれません(少なくとも私には馴染みがありません)。

履行義務は顧客と契約で取り決めた区別可能な約束事のことです。

たとえば、ITのサポート支援しますとかいう契約内には、パソコンの販売とその保守契約という2つの履行義務が含まれます。

履行義務単位で収益認識を行うため、契約に履行義務がいくつ含まれているかは、認識のタイミング(とその金額)に影響を与えます。

ステップ3と4では、収益をいくらで計上するのかを決めます。

この収益認識の会計基準では、「取引価格」で収益を認識します。

「取引価格」とは、財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込んでいる対価の額のことです。

企業は契約の「取引価格」を算定し、履行義務が契約内に複数ある場合、それぞれの履行義務の「独立販売価格」に基づいて、契約の取引価格を履行義務に配分します。

ステップ5では、収益を「いつ」「どのように」計上するのかを決めます。

企業は、財・サービスに対する支配を顧客に移転することにより、個々の履行義務を充足した時点で(または充足するにつれて)収益を認識します。

履行義務が一時点で充足される場合には、一時点で収益を認識します。

履行義務が一定期間にわたって充足される場合には、進捗度に応じて収益を認識します。

5ステップの概要は以上です。以下では、もう少し、具体例を入れながら5ステップを確認します。

収益認識 Step 1 : 契約の識別

ステップ1は契約の識別です。基準に合致した「契約」のみが収益として記録されます。

言い換えれば、契約として識別されないモノは収益として認識することはありません。

収益を認識するために、まず次の(1)から(5)の要件のすべてを満たす顧客との契約を識別する必要があります。

当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束(1)しており、移転される財又はサービスに関する各当事者の権利及び支払い条件を識別でき(2,3)、契約に経済的実質(4)があり、顧客に移転する財またはサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高い(5)場合には、顧客との契約として識別されます

収益認識の図解です

これを具体的にざっくりと、八百屋で1個100円と書かれたりんごを購入することに置き換えてみましょう。

りんごを1個100円で売りますという八百屋とりんごを100円支払って買いますというのは、企業(八百屋のこと)と顧客(100円を支払う人)の両者が「契約を承認し、義務の履行を約束し、移転される財(りんごのこと)およびサービス(たとえばレジ袋にいれてあげるとか)に関する各当事者の権利および支払条件(1個100円)を識別でき」ますね。

もちろんこの契約には「経済的実質があり」、100円をその場でレジで精算するので、「顧客に移転する財またはサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高い」というよりは現金決済したので、回収済みですね。

19. 本会計基準を適用するにあたっては、次の(1)から(5)の要件のすべてを満たす顧客との契約を識別する。
(1) 当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
(2) 移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること
(3) 移転される財又はサービスの支払条件を識別できること
(4) 契約に経済的実質があること(すなわち、契約の結果として、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれること)
(5) 顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」19項

仮に、顧客との契約がこれらの要件すべてを満たさない場合で、かつ企業が顧客から対価を受け取った場合には、一定の要件を満たす場合を除き、受け取った対価は「収益」とはしないで「負債」として計上されることになります。

また、契約の中には、事情により形式的に複数の契約として締結されているだけで、実質的に1つのものであると考えられるものもあります。

このような場合、以下の要件を満たす場合には、複数の契約を結合して単一の契約として取扱います。

27. 同一の顧客(当該顧客の関連当事者を含む。)と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約について、次の(1)から(3)のいずれかに該当する場合には、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理する。
(1) 当該複数の契約が同一の商業的目的を有するものとして交渉されたこと
(2) 1 つの契約において支払われる対価の額が、他の契約の価格又は履行により影響を受けること
(3) 当該複数の契約において約束した財又はサービスが、第32項から第34項に従うと単一の履行義務となること

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」27項

収益認識 Step 2 : 履行義務の識別

収益認識のStep 2 は履行義務の識別です。

ステップ2では契約の中で、顧客といくつの区別可能な約束事をしているかを検討します。

企業は顧客との契約において、財・サービスを移転する約束を行います。その区別可能な約束事を「履行義務」として識別します。

顧客に約束した財又はサービスが次の①と②の要件のいずれも満たす場合には、別個のものとします(第34項)。

  1. 当該財又はサービスから単独で顧客が便益を享受することができること、あるいは、当該財又はサービスと顧客が容易に利用できる他の資源を組み合わせて顧客が便益を享受することができること(すなわち、当該財又はサービスが別個のものとなる可能性があること)
  2. 当該財又はサービスを顧客に移転する約束が、契約に含まれる他の約束と区分して識別できること(すなわち、当該財又はサービスを顧客に移転する約束が契約の観点において別個のものとなること)

これはさきほどのりんごの例だとシンプルすぎるので、実務指針の設例1をご紹介します。

[設例1]商品の販売と保守サービスの提供
1.前提条件
(1)当期首に、A社はB社(顧客)と、標準的な商品Xの販売と2年間の保守サービスを提供する1つの契約を締結した。
(2)A社は、当期首に商品XをB社に引き渡し、当期首から翌期末まで保守サービスを行う。
(3)契約書に記載された対価の額は12,000千円である。

たとえば、パソコンを販売し、その保守サービスを提供する1つの契約を顧客と締結した場合で当てはめてみます。

パソコンの販売と保守サービスは「単独で顧客が便益を享受することができ(①)」、「他の約束と区分して識別できる」ので、それぞれを別個のモノと識別します。

なんだか、難しい表現を使っていますが、簡単にいえば、契約が1つでも個別に把握できるのなら、ごちゃっとしないで「パソコンの販売」と「その保守サービス」を個別に把握しましょうということです。

言い換えれば、形式的には契約書が1本で1つの取引として会計処理できそうな場合であっても、実質的な取引内容をもとに会計処理しましょうということです(監査人の仕事が増えそうですね)。

これまでは、日本の会計基準では、工事契約や受注制作のソフトウェアに関するものを除いて、取引を会計処理単位に分割するための会計基準がありませんでした。

もう一つ具体例として、企業が顧客からの依頼に基づき建物を建設する場合を考えてみます。

建物の建設においては、設計、基礎工事、資材の調達、建設、配線、仕上げなど多くの財・サービスを組み合わせます。

でも、顧客が企業と契約しているのは「建物の建設」であり、それらの個別の財・サービスの移転を目的とはしないで、それらを組み上げた建物の移転を目的にしています。

このような場合、たしかに区別可能なんだけど、契約上の目的に合致した「建物の建設」を1つの履行義務として取扱います。

収益認識 Step 3 : 取引価格の算定

ステップ3は取引価格の算定です。

「取引価格」とは財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額であり、第三者のために回収する額を含まないものをいいます。

先ほどの実務指針の設例1のように、シンプルな前提条件のもとであれば、契約書に記載された対価の額12,000千円がそのまま「取引価格」です。

取引価格を算定する際には、以下の4つの影響を考慮します。

  • 変動対価
  • 契約における重要な金融要素
  • 現金以外の対価
  • 顧客に支払われる対価

顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分を「変動対価」といいます。

これも、何を言っているのかさっぱりわかりませんので、設例を具体的に確認します。

たとえば、実務指針の設例10では、建物を建設する契約を顧客と締結し、その契約に「建物の完成がX2年3月31日より1日遅れるごとに対価が 10,000 千円減額され、X2 年 3 月 31 日より 1 日早まるごとに対価が10,000千円増額される。」などという条項が含まれている場合が紹介されています。こういう契約では、顧客から受取る対価には変動部分があります(運用が複雑になりそうなので、あまりみたことはありません)。

また、実務指針の設例11では、販売後30日間の返品を受け付けるケースを取り上げています。この場合、顧客から受取る対価は変動対価となり、「財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ることとなる対価の額を見積る」必要があります。

詳細は、実務指針の設例解説編で解説しますので、以下からどうぞ。
→記事リンク(作成中)

収益認識 Step 4 : 履行義務への取引価格の配分

ステップ4は履行義務への取引価格の配分です。

履行義務に対する取引価格の配分は、独立販売価格の比率に基づき、財またはサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額を描写するように行います(65項)

これも何をいっているのかよくわかりません。

これも八百屋で置き換えてみます。クチヒゲさんは通常、りんご、バナナ、みかんを独立して販売しており、次の独立販売価格を設定しています。
収益認識の図解です

「独立販売価格」とは、財又はサービスを独立して企業が顧客に販売する場合の価格ですので、りんごを単品で販売した場合の価格です。

クチヒゲさんは、りんごとバナナとみかんを契約総額300で販売する契約を顧客と締結しました。

この1つの契約に含まれる履行義務A(りんごの販売)は独立販売価格が100であり、他の履行義務B(バナナの販売)とC(みかんの販売)の独立販売価格の比率から算定した結果、履行義務Aの配分額は75になります。
収益認識の図解です

ここは設例15の値引きの配分を確認するとより理解が深まりますので、こちらもどうぞ。
→記事リンク(作成中)

収益認識 Step 5 : 履行義務の充足による収益認識

ステップ5は履行義務の充足による収益認識です。

財・サービスに対する支配を顧客に移転することにより、個々の履行義務を充足した時点で(または充足するにつれて)収益を認識します。

履行義務が一時点で充足される場合には、一時点で収益を認識し、履行義務が一定期間にわたって充足される場合には、進捗度に応じて収益を認識します。

実務指針の設例1にあてはめるとこんなイメージです。
収益認識の図解です

3. 日本基準特有の取扱い

ここからは、重要性等に関する代替的な取扱いについて解説します。

3-1. 重要性等に関する代替的な取扱い

これまで日本で行われてきた実務等に配慮し、財務諸表間の比較可能性を大きく損なわせない範囲で、IFRS第15号における取り扱いとは別に、7つの領域において、10個の個別項目について代替的な取り扱いを認めています。

詳細は、機会があれば(たぶんないです)解説しますが、ここではこんなもんがあるんだなとざっと見ておくくらいでよいです。

  1. 契約変更(ステップ1)
    • 契約変更に重要性が乏しい場合の取り扱い
  2. 履行義務の識別(ステップ2)
    • 顧客との契約の観点で重要性が乏しい場合の取扱い
    • 出荷及び配送活動に関する日会計処理の選択
  3. 一定の期間にわたり充足される履行義務(ステップ5)
    • 期間がごく短い工事契約及び受注制作のソフトウェア
    • 船舶による運送サービス
  4. 一時点で充足される履行義務(ステップ5)
    • 出荷基準等の取り扱い
  5. 履行義務の充足に係る進捗度(ステップ5)
    • 契約の初期段階における原価回収基準の取扱い
  6. 履行義務への取引価格の配分(ステップ4)
    • 重要性が乏しい財又はサービスに対する財をアプローチの使用
  7. 契約の結合、履行義務の識別及び独立販売価格に基づく取引価格の配分(ステップ1日及び4)
    • 契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分
    • 工事契約及び受注政策のソフトウェアの収益認識の単位

3-2. 開示

開示について確認します。

企業が履行している場合又は企業が履行する前に、顧客から対価を受け取る場合には、企業の履行と顧客の支払との関係に基づき、契約資産、契約負債または債権を適切な科目を持って貸借対照表に表示します。また、契約資産及び債権を区分表示しない場合はそれぞれの残高を注記します(79項)。

収益認識の図解です

「債権」と「契約資産」とは何かについて参考に記載しています。ざっくりいえば、債権は企業の対価に対する権利のうち、時の経過のみが要求されるもの、契約資産とは何らかの履行義務を負っているなど、時の経過以外の何かを条件とするものです。

例えば、りんごとバナナを200で販売する契約において、まずりんごを引渡し、その後にバナナを引渡すとします。

それぞれの対価の支払いはバナナを引渡したあとでなければ支払われない条件である場合、りんごとバナナが引渡されるまでは、企業の対価に対する権利は条件付き、つまり契約資産ということになります。

顧客との契約から生じる収益については、以下の2つを注記します(80項)。

  • 企業の主要な事業における主な履行義務の内容
  • 企業が当該履行義務を充足する通常の時点(つまり、収益を認識する通常の時点)

なお、収益を認識する通常の時点とは例えば、商品または製品の出荷時、引き渡し時、サービスの提供に応じてあるいはサービスの完了時をいいます。

日本の実務では、対価に対する権利が条件付きか無条件かどうかで「契約資産」と「債権」に分けていなかったため、両者が発生する場合には区別し、契約資産がいつ債権になるかについて管理できるようにすることが求められます。

3-3. 適用時期等

適用時期等について確認します。

本会計基準は、平成33年4月1日に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用します。(81項)

また、早期適用についてはIFRS第15号の適用時期(平成30年1月1日以降開始する事業年度から適用)を考慮し、平成30年4月1日以後開始する連結会計年度および事業年度の期首から適用することができます。(82項)

これに加え、平成30年12月31日に終了する連結会計年度及び事業年度から平成31年3月30日に終了する連結会計年度および事業年度までにおける年度末にかかる連結財務諸表及び個別財務諸表からの早期適用も認められます(83項)。

4. 参考

その他、顧客以外にも収益認識に関する会計基準の用語の定義のうち、重要なものを引用しておきます。

5.「契約」とは、法的な強制力のある権利及び義務を生じさせる複数の当事者間における取決めをいう。
6.「顧客」とは、対価と交換に企業の通常の営業活動により生じたアウトプットである財又はサービスを得るために当該企業と契約した当事者をいう。
7.「履行義務」とは、顧客との契約において、次の(1)又は(2)のいずれかを顧客に移転する約束をいう。
(1) 別個の財又はサービス(あるいは別個の財又はサービスの束)
(2) 一連の別個の財又はサービス(特性が実質的に同じであり、顧客への移転のパターンが同じである複数の財又はサービス)
8.「取引価格」とは、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額(ただし、第三者のために回収する額を除く。)をいう。
9.「独立販売価格」とは、財又はサービスを独立して企業が顧客に販売する場合の価格をいう。
10.「契約資産」とは、企業が顧客に移転した財又はサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利(ただし、債権を除く。)をいう。
11.「契約負債」とは、財又はサービスを顧客に移転する企業の義務に対して、企業が顧客から対価を受け取ったもの又は対価を受け取る期限が到来しているものをいう。
12.「債権」とは、企業が顧客に移転した財又はサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利のうち無条件のもの(すなわち、対価に対する法的な請求権)をいう

収益認識に関する会計基準

5. おわりに

以上で、ざっくりと収益認識にかかる会計基準のざっくり解説をおわります。

まとめると、日本ではこれまで企業会計原則の損益計算書原則に収益は実現主義で認識しましょうとされているものの、収益認識に関する包括的な会計基準がなかったので、比較可能性を踏まえ、日本の実務に配慮しながら、IFRS15号をベースに本会計基準が設定されました。

5つのステップにあてはめてながら、収益の認識を行う必要があるため、最初は実務面でも混乱などがあると思います。その際の一助に本記事がなれますと大変幸いです。

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